L’introduzione dell’art. 121 del decreto legge n. 34/2020 (cd. Decreto Rilancio) – che, come noto, ha previsto l’innalzamento al 110% della percentuale di detrazione ai fini IRPEF/IRES delle spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 30 giugno 2022 (così come recentemente modificato dalla Legge n. 178/2020 cd. “Legge di Bilancio 2021”) – non consente al contribuente che ha optato per il regime semplificato al fine di godere dei benefici per la detrazione dall’Irpef del credito d’imposta previsti per le spese di ristrutturazione di cui all’art. 16bis del D.P.R. n. 917/86, di revocare l’opzione esercitata per aderire nuovamente al regime forfettario senza attendere il decorso del triennio obbligatorio.

Questo è quanto specificato dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Puglia con la risposta ad interpello n. 917-93 del 26 gennaio 2021.

Nel caso sottoposto all’esame dell’Amministrazione Finanziaria, l’istante, esercente la professione di avvocato, fino all’esercizio 2019 aveva aderito al regime fiscale naturale forfettario applicando l’imposta sostitutiva del 15% all’ammontare dei compensi percepiti in base al coefficiente di redditività previsto per l’attività esercitata e deducendo i contributi previdenziali obbligatori.

Successivamente, avendo acquistato un immobile sul quale intendeva svolgere i lavori di ristrutturazione edilizia, al fine di ottenere le agevolazioni fiscali previste per le spese di ristrutturazione di cui all’art. 16bis del D.P.R. n. 917/86 – le quali prevedono una detrazione dall’Irpef pari al 50% fino alla spesa massima di Euro 96.000,00 nel periodo del 28 giugno 2012-31 dicembre 2021 – l’istante provvedeva, per l’esercizio di imposta 2020, ad aderire al regime semplificato Irpef con opzione da esercitare in occasione della presentazione della dichiarazione Iva per l’anno 2020.

L’esercizio di tale opzione – vincolante come previsto dall’art. 3 D.P.R. n. 442/1997 per un triennio –  si era resa necessaria in quanto il beneficio della detrazione per le spese di ristrutturazione è applicabile esclusivamente all’Irpef e non anche all’imposta sostitutiva prevista dal regime forfettario.

Alla luce delle modifiche apportate con l’introduzione dell’art. 121 del cd. Decreto Rilancio, è stato previsto il trasferimento del credito d’imposta corrispondente alla detrazione fruita per le spese di ristrutturazione.

Premesso ciò, l’istante chiede se possa revocare l’opzione esercitata per il passaggio al regime semplificato ritornando al regime forfettario alla luce della recente introduzione dell’art. 121 del decreto Rilancio, senza dover attendere, per il cambio di regime, il decorso del triennio obbligatorio così come previsto dall’art. 3 D.P.R. 442 del 1997.

Secondo la tesi prospettata dall’istante, dal momento che la possibilità di cedere il credito d’imposta derivante dalle spese di ristrutturazione è stato esteso anche ai contribuenti forfettari solo con l’introduzione di una nuova disposizione legislativa (i.e. art. 121 del Decreto Rilancio) non prevedibile quando egli aveva esercitato il diritto di opzione in favore del regime semplificato, non ritiene che vi possano essere preclusioni all’esercizio di revoca dell’opzione aderendo nuovamente al regime forfettario anche prima della scadenza del termine di tre anni previsto dalla legge.

Di diverso avviso risulta essere, attraverso l’interpello che qui si commenta, l’Agenzia delle Entrate.

Come noto, il generale regime delle opzioni è disciplinato dall’articolo 1, comma 1, del D.P.R. n. 442 del 1997, secondo cui:

“L’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità dell’opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’attività […]”.

In particolare, il capoverso successivo prevede che:

“É comunque consentita la variazione dell’opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative”.

Di fatto, è chiara l’intenzione del legislatore di agevolare il contribuente consentendogli la possibilità di modificare la scelta del regime operata in base ad elementi di giudizio che potrebbero mutare alla luce di modifiche intervenute durante l’arco temporale in cui risulta essere obbligatoria la permanenza nel regime prescelto.

È lo stesso D.P.R. n. 442 del 1997, infatti, che all’art. 3 prevede che:

“L’opzione di cui all’articolo 1 vincola il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio, e per un anno nel caso di regimi contabili”.

Come stabilito dalla circolare n. 24/E del 2020, l’innalzamento al 110% della percentuale di detrazione ai fini IRPEF/IRES delle spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 30 giugno 2022 (così come recentemente modificato dalla Legge n. 178/2020 cd. “Legge di Bilancio 2021”) non può essere utilizzata dai soggetti che possiedono esclusivamente redditi assoggettati a tassazione separata o ad imposta sostitutiva ovvero che non potrebbero fruire della corrispondente detrazione in quanto l’imposta lorda è assorbita dalle altre detrazioni o non è dovuta (come nel caso dei soggetti che rientrano nella cd. no tax area).

È il caso, ad esempio, dei soggetti titolari esclusivamente di redditi derivanti dall’esercizio di attività d’impresa o di arti o professioni che aderiscono al regime forfettario di cui, appunto, al sopracitato articolo 1 della legge n. 190 del 2014, poiché il loro reddito (determinato forfetariamente) è assoggettato ad imposta sostitutiva.

Con l’introduzione dell’art. 121 del Decreto Rilancio, è stato, però, previsto che i soggetti che sostengono negli anni 2020 e 2021, spese per interventi di efficienza energetica, possono optare per un contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto fino ad un importo massimo pari al corrispettivo medesimo, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e da quest’ultimo recuperato sotto forma di credito d’imposta, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari. In alternativa, i contribuenti possono, altresì, optare per la cessione di un credito d’imposta di importo corrispondente alla detrazione ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari con facoltà, per questi ultimi di successiva cessione.

Dal tenore di tale disposizione, appare evidente come non abbia rilevanza il fatto che il reddito non concorra alla formazione della base imponibile ai fini dell’Irpef in quanto assoggettato a tassazione separata oppure, come nel caso dell’istante, ad un regime sostitutivo dell’Irpef medesima.

Le innovazioni introdotte dal suddetto articolo, tuttavia, secondo l’Agenzia delle Entrate, “non investono però né il cosiddetto regime semplificato, né il cosiddetto regime forfettario, né introducono una nuova modalità di determinazione del reddito delle persone fisiche che svolgono, come nel caso di cui si discorre, lavoro autonomo”.

Alla luce delle suesposte considerazioni l’istante, pur essendo stato costretto ad optare per il regime semplificato al solo fine di poter usufruire delle detrazioni fiscali ex articolo 16 bis del TUIR – spettanti a fronte di spese sostenute per interventi edilizi sull’immobile di proprietà – che, permanendo nel regime forfettario, non avrebbe potuto ottenere, non potrà, a parere dell’Amministrazione Finanziaria, usufruire dell’esimente prevista dall’art. 3 del D.P.R. n. 442 del 1997.

Difatti, la nuova disposizione di cui all’art. 121 non ha comportato modifiche ai sistemi di tassazione di riferimento idonee a giustificare una revoca dell’opzione con facoltà di ritornare al regime naturale forfettario. Il nuovo meccanismo di cessione dei crediti, infatti, non ha impattato sul regime semplificato o su quello forfettario non introducendo “una nuova modalità di determinazione del reddito delle persone fisiche che svolgono lavoro autonomo”.

L’istante, pertanto, dovrà permanere nel regime fiscale semplificato fino alla conclusione del triennio ex art. 3, comma 1, D.P.R. 442 del 1997.