Con la risposta a interpello n. 498 del 21 luglio 2021, l’Agenzia delle Entrate affronta per la prima volta il tema della fruibilità dell’agevolazione del Superbonus con riferimento a interventi antisismici e di riqualificazione energetica realizzati su immobili segregati in trust[1].

Nel caso in esame, viene riconosciuto, in particolare, che l’usufruttuario delle unità immobiliari in trust può accedere alle agevolazioni previste dalla disciplina dettata dagli artt. 119 ss. del D.L. 34/2020, così come modificati dalla Legge di bilancio 2021, se sostiene egli stesso le spese per gli interventi ammessi al Superbonus e sempreché risulti titolare del diritto reale di usufrutto già al momento dell’avvio dei lavori o in quello del sostenimento delle spese, se antecedente.

Le conclusioni raggiunte dall’Agenzia delle Entrate traggono origine dal quesito sottoposto da una persona fisica non residente la quale ha rappresentato, anzitutto, che, congiuntamente alla moglie, è stato designato quale beneficiario del trust autodichiarato istituito dal figlio, nel quale quest’ultimo ha conferito un immobile di sua titolarità.

Venendo alla questione controversa, l’istante ha dunque specificato che, in conseguenza della C.I.L.A. datata 19 dicembre 2019, l’immobile è stato frazionato in quattro distinti appartamenti ed il figlio ha concesso in usufrutto per dieci anni ad ognuno dei genitori due appartamenti.

Da ciò è disceso l’interesse dell’istante a comprendere se, ancorché non residente in Italia, in qualità di usufruttuario delle unità abitative e, dunque, titolare di reddito fondiario derivante dal diritto di usufrutto vantato sui due appartamenti, egli possa invocare l’applicabilità dell’agevolazione prevista dall’art. 119 del D.L. 34/2020, oppure le altre modalità alternative all’utilizzo diretto della detrazione, previste ai sensi dell’art. 121 del medesimo decreto, con riferimento al sostenimento delle seguenti spese

“-isolamento termico delle superfici opache verticali, orizzontali e inclinate di cui alla lettera a), comma 1, dell’articolo 119;

– sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale di cui alla lettera b), comma 2, dell’articolo 119;

– antisismici di cui ai commi da 1-bis a 1-septies dell’articolo 16 del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63, richiamati al comma 4 dell’articolo 119;

– installazione di impianti solari fotovoltaici connessi alla rete elettrica di cui al comma 5 dell’articolo 119;

– installazione di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici di cui al comma 8 dell’articolo 119”.

Orbene, a fronte del quadro fattuale rappresentato, l’Amministrazione finanziaria ha inquadrato l’impianto normativo di riferimento evidenziando che, mentre i profili oggettivi per l’applicazione della disciplina in esame vengono delineati dai commi da 1 a 8 dell’art. 119 del D.L. 34/2020, sul piano soggettivo, soccorre il dettato del comma 9, il quale dispone che le agevolazioni di cui ai commi precedenti si applicano agli interventi effettuati, tra gli altri:

“a) dai condomini e dalle persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arte o professione, con riferimento agli interventi su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente accatastate, anche se posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche;

b) dalle persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari, salvo quanto previsto al comma 10; […]

d-bis) dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all’articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, dalle organizzazioni di volontariato iscritte nei registri di cui all’articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, e dalle associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale e nei registri regionali e delle province autonome di Trento e di Bolzano previsti dall’articolo 7 della legge 7 dicembre 2000, n. 383;

e) dalle associazioni e società sportive dilettantistiche iscritte nel registro istituito ai sensi dell’articolo 5, comma 2, lettera c), del decreto legislativo 23 luglio 1999, n. 242, limitatamente ai lavori destinati ai soli immobili o parti di immobili adibiti a spogliatoi.”.

Il richiamato dettato normativo è stato oggetto di numerosi interventi ad opera dell’Agenzia delle Entrate la quale, nel caso di specie, ha rinviato puntualmente alle indicazioni rese nella circolare n. 24/E del 2020, laddove è stato chiarito, anzitutto, che

“ai fini della detrazione, le persone fisiche che sostengono le spese devono possedere o detenere l’immobile oggetto dell’intervento in base ad un titolo idoneo, al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. La data di inizio dei lavori deve risultare dai titoli abilitativi, se previsti, ovvero da una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà effettuata nei modi e nei termini previsti dal decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445”.

Nel prestare ulteriori chiarimenti, è stato, dunque, osservato che

“i soggetti beneficiari devono:

– possedere l’immobile in qualità di proprietario, nudo proprietario o di titolare di altro diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione o superficie) […]”.

Alla luce di quanto riportato, in accordo con la soluzione espressa dall’istante, l’Amministrazione finanziaria ha dunque riconosciuto che l’usufruttuario di unità immobiliari in cui è suddiviso un immobile vincolato in trust il quale sostiene le spese per gli interventi agevolabili sulle predette unità immobiliari può legittimamente accedere al regime di favore del Superbonus in presenza delle condizioni poc’anzi richiamate.

Né può dirsi d’ostacolo che l’istante, titolare del diritto di usufrutto sull’immobile oggetto degli interventi, risulti un soggetto non residente.

Ed invero, il parere favorevole all’accesso al Superbonus espresso dall’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello in commento fa leva sulle puntuali indicazioni prospettate nella richiamata circolare n. 24/E del 2020 (poi riprese anche con la risposta ad interpello n. 60 del 28 gennaio del 2021) laddove è stato osservato che, fermo il dettato dell’art. 119, comma 9, lett. a) e b), il regime agevolato, nella forma della detrazione,

“riguarda tutti i contribuenti residenti e non residenti nel territorio dello Stato che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi agevolati”.

Tuttavia, tenendo conto della natura dell’agevolazione e ricordando, in particolare, che la detrazione in esame opera sull’imposta lorda, il medesimo documento di prassi ha altresì chiarito che

“il Superbonus non può essere utilizzato dai soggetti che possiedono esclusivamente redditi assoggettati a tassazione separata o ad imposta sostitutiva ovvero che non potrebbero fruire della corrispondente detrazione in quanto l’imposta lorda è assorbita dalle altre detrazioni”.

Quale logica conseguenza, l’Amministrazione ha, dunque, osservato che

“il Superbonus, inoltre, non spetta ai soggetti che non possiedono redditi imponibili i quali non possono esercitare l’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito. Si tratta, ad esempio, delle persone fisiche non fiscalmente residenti in Italia che detengono l’immobile oggetto degli interventi in base ad un contratto di locazione o di comodato”.

Secondo la puntuale ricostruzione dell’Agenzia delle Entrate, quanto sopra è sufficiente ad escludere che le anzidette limitazioni operanti nei confronti dei soggetti non residenti possano trovare applicazione nel caso de qua in quanto, in ragione del diritto di usufrutto vantato sulle unità abitative in cui è diviso l’immobile segregato in trust, l’istante e la moglie risultano titolari di un reddito fondiario di cui all’art. 26 T.U.I.R.. Pertanto, anche laddove il reddito fondiario imponibile si riveli incapiente, sarà possibile, ferma restando la presenza dei requisiti e delle condizioni normativamente previste, fruire dell’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito di cui all’art. 121 del D.L. 34/2020.

Sulla scorta delle considerazioni svolte, il documento di prassi in esame consente di ricavare il principio per cui la segregazione di un immobile in trust non rappresenta un limite alla fruibilità del Superbonus di cui all’art. 119, D.L. 34/2020 per il colui che, ancorché non residente, sia usufruttuario delle unità abitative in cui è suddiviso l’immobile vincolato e, nel rispetto dei presupposti puntualmente individuati dall’Agenzia delle Entrate, sostenga in proprio le spese per gli interventi agevolabili.

Sebbene non vi siano ancora interventi di prassi a riguardo, vale la pena osservare che, se, come illustrato, in un caso quale quello di specie, la segregazione dei beni in trust non sembra sollevare particolari criticità, le stesse conclusioni potrebbero non raggiungersi laddove il quesito in ordine all’accessibilità al regime agevolato del Superbonus venga avanzato dal trustee interessato ad effettuare lavori agevolabili sugli immobili in trust.

Sul punto, a fronte del dettato normativo del richiamato art. 119, comma 9, D.L. 34/2020, che, senza particolari dubbi interpretativi, esclude i trusts dal novero dei soggetti ammessi al regime del Superbonus ai sensi dall’art. 119 del decreto Rilancio (D.L. n. 34/2020), i primi commenti degli esperti, interpellati in via ufficiosa a riguardo, hanno prospettato che, in linea con i principi generali in materia di Superbonus, la possibilità di accedere al regime in parola per interventi, ad esempio, di ristrutturazione energetica e/o antisismica su immobili segregati in trust non parrebbe potersi dire aprioristicamente esclusa se svolti dal trustee. Ed invero, facendo leva sul ruolo di proprietario dei beni in trust che, ancorché in misura condizionata e temporanea, il trustee medesimo riveste e “accantonando” la funzione di gestore dei beni – che, per contro, gli è propria -,  egli potrebbe, in linea di principio, beneficiare del trattamento fiscale dettato dal D.L. Rilancio; ciò sempreché

1. si tratti di una persona fisica;
2. non svolga professionalmente l’attività di trustee.

Rispetto a questa soluzione, i medesimi esperti hanno tuttavia subito sollevato il dubbio se, per ottenere l’agevolazione, il trustee debba impiegare risorse proprie – beneficiando in tal modo personalmente dei vantaggi previsti dal D.L. – ovvero si possa avvalere del fondo in trust per far riflettere sul fondo stesso gli effetti favorevoli del regime agevolato.

Questo interrogativo origina necessariamente dalla naturale struttura del trust e la sua risoluzione si rivela di fondamentale importanza sol che si consideri che, limitandosi a ritenere il trustee proprietario dei beni in trust; si giungerebbe ad accantonare la funzione dal medesimo assolta rispetto ai beni vincolati nel fondo che, si badi bene, si estrinseca, in termini generali, nella attività di gestione, in conformità non già dei propri interessi bensì di quelli del disponente e, per l’effetto, dei beneficiari o dello scopo del trust.

Verosimilmente, le questioni appena esposte sono sorte in sede di stesura dei lavori preparatori al D.L. n. 77/2021 (c.d. D.L. Semplificazioni), laddove era stata redatta una disposizione che avrebbe dovuto inserire tra i soggetti cui riconoscere le agevolazioni dettate in materia di Superbonus anche il trust.

Sennonché, tale disposizione non è stata trasposta nel testo definitivo, lasciando così irrisolti i dubbi sopra rappresentati che, data la particolare diffusione, soprattutto nell’ambito dei patrimoni immobiliari, dell’utilizzo dello strumento del trust, si auspica verranno quanto prima esaminati dall’Agenzia delle Entrate ovvero risolti dal legislatore con un compiuto intervento normativo.

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[1] Per meglio comprendere le considerazioni che si svilupperanno oltre, pare opportuno chiarire, seppur brevemente, che il trust costituisce un negozio giuridico tramite il quale un soggetto (disponente o settlor) conferisce in un fondo (trust) determinati beni (mobili o immobili), di cui perde la titolarità, per affidarli al trustee, incaricato di gestirli per il perseguimento di un determinato scopo e/o per trasferirli ai beneficiari alla scadenza del vincolo. Lo strumento in esame è stato accolto nel nostro ordinamento nel 1989 con la ratifica della Convenzione dell’Aja del 1985 e, mentre sotto il profilo civilistico, il trust non trova alcuna normativa di dettaglio (fatta eccezione per l’art. 2643-quater c.c., in materia di vincoli di destinazione), sul piano fiscale il legislatore ha ritenuto opportuno riconoscergli soggettività passiva ai fini IRES inserendolo tra i soggetti di cui all’art. 73 TUIR.