Il mondo dei bonus edilizi è stato scosso, ancora una volta, da modifiche normative dirompenti, destinate inevitabilmente a mettere una pietra tombale sulle agevolazioni fiscali legate al c.d. Superbonus. Infatti, con il d.l. n. 39, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 29 marzo 2023, definitivamente approvato dai due rami del Parlamento a seguito del voto di fiducia alla Camera del 21 maggio scorso, l’Esecutivo, prima, e il legislatore, poi, hanno ulteriormente ristretto le maglie dei requisiti che consentono l’esercizio delle opzioni per lo sconto in fattura e la cessione del credito, eliminando la possibilità di avvalersi dell’istituto della remissione in bonis in caso di errori e, contestualmente, introducendo nuovi obblighi di monitoraggio delle spese e diverse limitazioni all’utilizzo in compensazione dei crediti fiscali.

La necessità e l’urgenza di un intervento tanto drastico derivano dalle pressanti richieste di ridimensionare sensibilmente – e in tempi piuttosto brevi – il “buco” nei conti pubblici generato dalla circolazione e dall’utilizzo dei bonus fiscali perfezionatisi negli ultimi anni (con una spesa per il solo 2023 che, stando ai dati riportati dall’ISTAT, si attesta intorno ai 76 miliardi di euro [1]).

1. Volendo procedere con ordine nella disamina delle principali novità introdotte dal d.l. n. 39, si evidenzia anzitutto che il decreto elimina, per gli interventi successivi alla sua entrata in vigore, quasi tutte le fattispecie per le quali – secondo quanto previsto dal d.l. n. 11/2023 – risultava ancora possibile l’esercizio delle opzioni per lo sconto in fattura e la cessione del credito in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione nella dichiarazione dei redditi.

In particolare, stando alle nuove disposizioni del d.l. n. 11/2023, come modificato dal d.l. n. 39, cit., le opzioni per la cessione del credito e lo sconto in fattura risultano ancora ammesse solo per gli interventi di recupero e ricostruzione di edifici nelle zone colpite da eventi sismici verificatisi nelle regioni Lazio, Abruzzo, Marche e Umbria il 6 aprile 2009 e a far data dal 24 agosto 2016 (nel limite di 400 milioni di euro per l’anno 2024).

Per le cooperative, gli Iacp e il Terzo settore, il comma 2 dell’art. 1 prevede, più in dettaglio, un regime transitorio che consente l’applicazione delle disposizioni previgenti più favorevoli (i.e. l’esercizio delle opzioni di cui all’art. 121) se, entro il 29 marzo 2023:

• in caso di lavori per l’efficienza energetica, sisma bonus, fotovoltaico effettuati non da condomini, risulti presentata la CILA;
• in caso di lavori per l’efficienza energetica, sisma bonus, fotovoltaico, effettuati da condomini, risulti adottata la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori e risulti presentata la CILA;
• in caso di demolizione e ricostruzione di edifici, risulti presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo;
• per interventi non riguardanti l’efficienza energetica, sisma bonus, fotovoltaico, risulti presentata la richiesta del titolo abilitativo, ove necessario;
• per interventi non riguardanti l’efficienza energetica, sisma bonus, fotovoltaico e per i quali non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo, siano già iniziati i lavori, oppure, nel caso in cui i lavori non siano ancora iniziati, sia stato stipulato un accordo vincolante tra le parti per la fornitura dei beni e dei servizi oggetto dei lavori e sia stato versato un acconto sul prezzo.

Inoltre, il d.l. n. 39/2024 esclude dall’esercizio delle opzioni i contribuenti che, pur avendo presentato il titolo abilitativo entro il 16 febbraio 2023, entro il 30 marzo 2023 non abbiano sostenuto alcuna spesa, documentata da fattura, relativa ad “interventi già eseguiti”. In questo modo, viene eliminata l’opzione per la cessione o lo sconto in fattura in relazione agli interventi autorizzati con CILAS rimaste “dormienti” a seguito dell’entrata in vigore del decreto n. 11/2023 in attesa di avvio dei lavori. Resta peraltro poco chiaro cosa si intenda con la locuzione “interventi già eseguiti. Ci si domanda, in particolare, se possa trattarsi anche di piccole somme versate a titolo di acconto e relative ad interventi propedeutici rispetto all’inizio dei lavori di efficientamento veri e propri (quali, ad esempio, le spese di cantierizzazione).

Da ultimo, l’art. 1 del decreto limita ulteriormente l’ambito applicativo delle opzioni con riferimento agli interventi agevolati con il c.d. bonus barriere architettoniche (già fortemente ridimensionato ad opera del d.l. n. 212/2023), prevedendo la possibilità di esercitare le opzioni di cui all’art. 121 solo nel caso in cui, in data anteriore al 30 marzo 2023, risulti presentato il titolo abilitativo (ove richiesto) ovvero, per gli interventi in “edilizia libera”, siano iniziati i lavori ovvero sia stato sottoscritto un accordo vincolante e sia stato versato un acconto.

2. Ma non è tutto. L’art. 2 del decreto in commento prevede, infatti, che l’istituto della remissione in bonis di cui all’art. 2, co. 1 del d.l. n. 16/2012 non sia più applicabile alle comunicazioni di opzione esercitate ai sensi dell’art. 121 del d.l. rilancio. Pertanto, il termine ultimo per comunicare le spese sostenute nel 2023, nonché le rate residue di detrazione non fruite nelle precedenti annualità, è scaduto definitivamente il 4 aprile 2024 [2], senza possibilità per i contribuenti di correggere eventuali errori (di natura non meramente formale) commessi in sede di trasmissione delle comunicazioni all’AdE.

3. Ancora, il decreto n. 39 (art. 3) introduce un nuovo obbligo di comunicazione delle spese relative agli interventi agevolabili sostenute nel corso del 2024 e del 2025. In particolare, al fine di acquisire le informazioni necessarie al monitoraggio della spesa relativa alla realizzazione degli interventi agevolabili, ad integrazione dei dati da fornire alla conclusione dei lavori, i soggetti che sostengono le spese devono trasmettere all’ENEA (con riferimento agli interventi agevolabili di efficientamento energetico) ovvero al “Portale nazionale delle classificazioni sismiche” gestito dal Dipartimento Casa Italia della Presidenza del Consiglio dei ministri (con riferimento agli interventi agevolabili di miglioramento sismico) le informazioni riguardanti:

i) i dati catastali relativi all’immobile oggetto degli interventi;

ii) l’ammontare delle spese sostenute nell’anno 2024 alla data di entrata in vigore del decreto;

iii) l’ammontare delle spese che prevedibilmente saranno sostenute successivamente alla data di entrata in vigore del decreto negli anni 2024 e 2025;

iv) le percentuali delle detrazioni spettanti in relazione alle spese.

L’obbligo di comunicazione trova applicazione nei confronti dei soggetti che:

a) entro il 31 dicembre 2023 hanno presentato la CILA, ovvero l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo previsto per la demolizione e la ricostruzione degli edifici, e che alla stessa data non hanno concluso i lavori; nonché

b) dei soggetti che hanno presentato la CILA o la richiesta del titolo abilitativo per la demolizione e ricostruzione a partire dal 1° gennaio 2024.

Le modalità con cui effettuare tale comunicazione saranno stabilite con un decreto ministeriale di futura pubblicazione. Si segnala peraltro che, in caso di violazione della disposizione appena richiamata, mentre nel caso sub a) il beneficiario dell’agevolazione è passibile di una sanzione amministrativa pari ad euro 10.000, nell’ipotesi sub lett. b), invece, il mancato rispetto degli obblighi di comunicazione comporta tout court la decadenza dall’agevolazione fiscale.

4. Infine, l’art. 4 del decreto introduce il divieto di compensazione dei crediti fiscali in caso di presenza di ruoli scaduti di ammontare complessivamente superiore ad euro 10.000. Il divieto si applica fino a concorrenza del debito erariale e non opera se è in corso una rateazione oppure in presenza di sospensione giudiziale o amministrativa.

5. Le già rilevanti modifiche apportate dal decreto legge n. 39 sono state ulteriormente arricchite in sede di conversione. Ed invero, dall’analisi del testo del disegno di legge di conversione, approvato dal Senato il 16 maggio dalla Camera il 21 maggio2024 (non ancora pubblicata in Gazzetta Ufficiale al momento della pubblicazione del presente contributo), emerge l’introduzione di ulteriori disposizioni volte ad imprimere una definitiva battuta di arresto alla circolazione dei crediti fiscali derivanti dai bonus edilizi.

Le principali novità del testo approvato dalle Camere, per quanto qui d’interesse, sono le seguenti:

• si introduce, con decorrenza dal 1° gennaio 2025, un generale divieto di compensazione in capo alle banche, agli altri soggetti “vigilati” e alle imprese di assicurazione, i quali non potranno più utilizzare i crediti di imposta derivanti dalle opzioni di cui all’art. 121 per compensare i debiti per contributi previdenziali e per premi assicurativi INAIL;
• sempre con riferimento agli istituti bancari e soggetti assimilati, ivi incluse le imprese assicurative, si prevede inoltre l’obbligo di utilizzo in compensazione dei crediti derivanti dal Superbonus in 6 quote annuali nel caso in cui il credito sia stato acquistato dal cessionario ad un prezzo inferiore al 75% del suo valore nominale ([3]). Inoltre, viene prevista la ripartizione obbligatoria in 10 anni della detrazione spettante per le spese sostenute a partire dal 2024 per interventi superbonus, sismabonus e barriere architettoniche: viene così tramutata in obbligo l’opzione introdotta con il d.l. n. 11/2023 (conv. in l. n. 38/2023), la quale consentiva ai beneficiari del Superbonus di optare per la fruizione dell’agevolazione in dichiarazione in 10 anni invece che in 4 (c.d. emendamento “spalmacrediti”);
• conseguentemente, in deroga a quanto previsto dal comma 3 dell’art. 121 del d.l. rilancio (secondo cui il credito di imposta si ripartisce nello stesso numero di quote annuali in cui sarebbe ripartita la detrazione in capo al beneficiario), si prevede che i crediti di imposta derivanti dalle opzioni di cui all’art. 121 per superbonus, sismabonus e bonus barriere architettoniche sono ripartiti, rispettivamente, in 4 e 5 quote annuali costanti;
• da ultimo, viene eliminata la possibilità di cedere le cc.dd. “rate residue”, ossia la possibilità di effettuare cessioni differite delle quote non ancora fruite delle detrazioni derivanti dalle spese per gli interventi di cui al comma 2 del medesimo articolo 121.

6. Sebbene le modifiche normative in discorso siano dettate da esigenze di salvaguardia dei conti pubblici senz’altro condivisibili, è tuttavia evidente che tali ulteriori restrizioni daranno vita ad un blocco delle cessioni difficilmente superabile, con pesanti conseguenze negative su tutto il comparto e gli operatori a vario titolo coinvolti.

Oltretutto, desta più di qualche perplessità l’introduzione di disposizioni retroattive (i.e. applicabili alle spese sostenute nel 2024, nonché alle opzioni esercitate prima dell’entrata in vigore della legge di conversione), in quanto potenzialmente lesive delle (legittime) aspettative dei beneficiari e dei cessionari che, fino ad oggi, abbiano diversamente pianificato l’utilizzo delle agevolazioni.

Sul punto si auspica, dunque, un futuro ripensamento in chiave maggiormente garantista dei diritti dei contribuenti, anche al fine di evitare l’insorgenza di lunghi contenziosi.

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[1] Sul punto, si veda G. Trovati, “Il Superbonus sfonda i conti pubblici: deficit al 7,2 %, spesa 2023 a 76 miliardi”, Il Sole 24 Ore del 2 marzo 2024.

[2] Ai sensi di quanto stabilito con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 febbraio 2024, n. 53159, infatti, il 4 aprile 2024 rappresenta il termine ultimo per la comunicazione delle spese sostenute nel 2023 nonché per la cessione delle rate residue di detrazione non fruite relative a spese sostenute in precedenti annualità.

[3] Tale disposizione non si applica ai cessionari che abbiano acquistato le rate dei predetti crediti a un corrispettivo pari o superiore al 75 per cento dell’importo delle corrispondenti detrazioni, a condizione che dichiarino tale circostanza mediante apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate da inviarsi in via telematica improrogabilmente entro il 31 dicembre 2024.